獨(dú)立性——注冊會計(jì)師職業(yè)的靈魂

    獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計(jì)師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。其中，獨(dú)立性又是靈魂中的靈魂。注冊會計(jì)師職業(yè)一旦喪失了獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。因此，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)取信于投資大眾和社會公眾的必要條件。

　　一、獨(dú)立性的涵義及其演變

　　有關(guān)注冊會計(jì)師獨(dú)立性問題的系統(tǒng)研究當(dāng)首推羅伯特.K.莫茨（R.K.Mautz）和侯賽因.A.夏拉夫（H.A.sharaf）1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》（The philosophy of Auditing）。其中對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的討論包含了兩個方面：執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性(Practitioner-independence)和職業(yè)的獨(dú)立性（Profession-independence）。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；后者則是指社會公眾對注會計(jì)師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯.G.希金斯（Thomas G Higgins）在1962年對獨(dú)立性的概念又進(jìn)行了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為：“注冊會計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。

　　所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會影響注冊會計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。形式上的獨(dú)立性又可進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性三種。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

　　由上可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計(jì)師形式上的獨(dú)立性來推測其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，從這個意義上來說，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載體和重要前提。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）在其《職業(yè)道德規(guī)范》中規(guī)定：“從事公共業(yè)務(wù)的會員在提供審計(jì)和其他鑒證服務(wù)時，必須保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。”國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）也在其《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：“職業(yè)會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中承擔(dān)報(bào)告任務(wù)時，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立”。

　　《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四條也規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”。一般認(rèn)為，客觀是指注冊會計(jì)師對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以事實(shí)為依據(jù)，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直、誠實(shí)、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業(yè)的獨(dú)立性。

　　二、獨(dú)立性安排的制度陷阱

　　在兩權(quán)分離的企業(yè)制度安排下，為了減輕和消除投資人與經(jīng)理人之間的信息不對稱，以達(dá)到降低代理人成本的目的，獨(dú)立審計(jì)便成為這一制度安排下的一個重要選擇。從制度框架的設(shè)定基礎(chǔ)上來看，獨(dú)立審計(jì)是投資人委托社會中介對經(jīng)理人實(shí)施監(jiān)督的一種權(quán)力。但這種權(quán)力在實(shí)際執(zhí)行過程中，由于投資人分散且遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，卻往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，這在實(shí)質(zhì)上便形成了一種制度陷阱。即由經(jīng)理人選擇獨(dú)立審計(jì)來對自己進(jìn)行監(jiān)督。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，可以通過董事會或股東大會的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全、董事會和股東大會不能在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮作用的企業(yè)，獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性顯然也就無從保證了。當(dāng)然，有道德的注冊會計(jì)師也會在有陷阱的制度安排下來提升自己的獨(dú)立性以尋求自身或?qū)で髮ψ�冊會�?jì)師行業(yè)的保護(hù)。但這種行為本身并不能完全消除制度安排上的陷阱。除此之外，有道德的職業(yè)經(jīng)理人也有動機(jī)聘請獨(dú)立性高的社會審計(jì)來證明他們認(rèn)真、勤勉地履行了他們自己的受托責(zé)任。但這也同樣難以修補(bǔ)注冊會計(jì)師聘約過程中的制度陷阱。

　　由此可見，提升注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性涉及到投資人、經(jīng)理人和注冊會計(jì)師三方利益關(guān)系人的制度安排和道德要求。其中，道德在有缺陷的制度安排中發(fā)揮著至關(guān)重要的決定作用。任何一方利益關(guān)系人的道德缺失都有可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗。因此，避免審計(jì)失敗的措施要么是重新修正制度安排，要么是全面提高整個社會的信用與道德水準(zhǔn)，要么是二者并重，雙管齊下。

　　三、中國注冊會計(jì)師的獨(dú)立性及其現(xiàn)實(shí)背景

　　綜觀中國注冊會計(jì)師的諸多審計(jì)失敗案例，各相關(guān)監(jiān)管部門大有“病急亂投醫(yī)”的嫌疑。隨著“中天勤”被勒令出局，人們關(guān)注的焦點(diǎn)似乎都轉(zhuǎn)向了整個注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信危機(jī)。難道注冊會計(jì)師行業(yè)在整個社會群體中是最沒有誠信、最不道德的群體嗎？顯然不是。而且，依據(jù)上面的分析我們知道，僅僅解決了注冊會計(jì)師的誠信和道德問題，并不能完全修復(fù)獨(dú)立審計(jì)制度安排的缺陷。即使我們試圖通過道德的提升來修復(fù)制度缺陷，那也應(yīng)該是包括所有利益關(guān)系人在內(nèi)的道德提升，否則，道德提升對制度缺陷的修復(fù)作用就會微乎其微。因此，道德與信用教育并不僅僅是注冊會計(jì)師行業(yè)的責(zé)任，同時也是全社會的責(zé)任。
　　
　　當(dāng)人們在關(guān)注誠信與道德教育的同時，我們還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步去尋求制度安排上的缺陷。中國注冊會計(jì)師的獨(dú)立性缺失并不僅僅是一個誠信問題可以概括的。影響我國注冊會計(jì)師獨(dú)立性的因素很多，但最主要的因素還是與我國注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景有關(guān)。我們認(rèn)為主要體現(xiàn)在以下三個方面。

　　1． 通過改制上市的國有企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)上存在重大缺陷

　　國有企業(yè)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它與市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)相比，其治理結(jié)構(gòu)明顯不同。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)是政府的企業(yè)，政府既是企業(yè)的經(jīng)營者，也是企業(yè)的監(jiān)督者，企業(yè)只是一個生產(chǎn)單位。而市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)，尤其上市公司，是社會的企業(yè)，是獨(dú)立的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者。經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的特性，或者嚴(yán)格地說在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。如國有股股東在董事會實(shí)質(zhì)上的缺位所導(dǎo)致的公司被內(nèi)部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大的問題，等等。這些因素的存在，實(shí)質(zhì)上會導(dǎo)致公司與會計(jì)師事務(wù)所之間的審計(jì)聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計(jì)師的審計(jì)意見創(chuàng)造了條件。在這種公司治理框架下，公司的外部審計(jì)監(jiān)督很難發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。這直接導(dǎo)致了在一定程度上，甚至可以說是在相當(dāng)程度上，聘約過程中的注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性幾乎完全缺失。當(dāng)前，中國證監(jiān)會正在緊鑼密鼓地實(shí)施公司獨(dú)立董事制度和公司董事會專業(yè)委員會制度。我們期待，這些制度的建立對遏制公司被內(nèi)部人操縱的現(xiàn)象將發(fā)揮至關(guān)重要的作用，也必將對注冊會計(jì)師審計(jì)意見的獨(dú)立性產(chǎn)生重大影響，從而有助于從整體上提高我國會計(jì)信息披露的質(zhì)量。

　　2． 事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴

　　我國恢復(fù)注冊會計(jì)師職業(yè)的時間不長，如果從1980年算起，至今也不過20余年。盡管許多事務(wù)所在經(jīng)歷由小到大的自然發(fā)展過程中，也曾面臨諸多政府推動下的市場整合，規(guī)模有所擴(kuò)展，但總體規(guī)模與國際“四大”相比，仍差之甚遠(yuǎn)。會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。據(jù)有關(guān)資料介紹，2001年平均每家會計(jì)師事務(wù)所僅有12名注冊會計(jì)師、135萬元業(yè)務(wù)收入。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。國際上一般認(rèn)為，如果會計(jì)師事務(wù)所從單一客戶所取得的審計(jì)收費(fèi)超過其年度收入的5%，其所發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立性便會受到質(zhì)疑。

　　就證券市場發(fā)展層面而言，有證券期貨從業(yè)資格的事務(wù)所是目前國內(nèi)規(guī)模最大的事務(wù)所。然而，這些國內(nèi)規(guī)模最大的事務(wù)所與國際水平相比，規(guī)模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家事務(wù)所僅有14家上市公司。再進(jìn)一步細(xì)分，前十大國內(nèi)事務(wù)所的客戶數(shù)為356家，國內(nèi)68家“非十大”所的客戶數(shù)為671家，平均每家“非十大”的事務(wù)所只有不到10家上市公司客戶。這樣，對每家事務(wù)所來說，爭取客戶、尋求生存便成為第一要務(wù)。由于事務(wù)所對客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴較強(qiáng)，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性缺失。

　　3．事務(wù)所及其行業(yè)協(xié)會的官辦性質(zhì)導(dǎo)致其在民間自律和政府監(jiān)管上的獨(dú)立性缺失

　　1980年10月23日，財(cái)政部發(fā)布的《成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》標(biāo)志著中國注冊會計(jì)師行業(yè)在解放后的恢復(fù)發(fā)展。限于當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新成立的會計(jì)師事務(wù)所都是國家投資興辦，會計(jì)師事務(wù)所人員身份為國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位編制人員，這等于將其定位為官辦性質(zhì)。1993年頒布的《注冊會計(jì)師法》雖然明確了合伙制這種個人投資的會計(jì)師事務(wù)所體制，但是絕大部分的會計(jì)師事務(wù)所仍舊是國家投資。在官辦體制下，由于每家會計(jì)師事務(wù)所的背后都有一個掛靠的國家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見往往受到掛靠單位的左右。不僅如此，會計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的過程中出了問題，如原野事件、長城事件、中水事件等，會計(jì)師事務(wù)所本身也不承擔(dān)責(zé)任，而由其背后的掛靠單位來承擔(dān)責(zé)任，這就形成了“國家”處罰“國家”的怪圈。也因此使得注冊會計(jì)師行業(yè)本身的發(fā)展得不到有效的規(guī)范和監(jiān)管。作為注冊會計(jì)師職業(yè)的行業(yè)自律組織－注冊會計(jì)師協(xié)會，也是依附于各級財(cái)政部門的官方機(jī)構(gòu)。由于財(cái)政廳（局）難以超脫當(dāng)?shù)卣�府和本部門的利益，直接或間接地造成了對會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)干預(yù)，影響了審計(jì)市場的公平競爭。

　　這種狀況在1999年以后得到了改變。1998年的“財(cái)辦字45號”文件明確要求會計(jì)師事務(wù)所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。其中：105家證券期貨資格會計(jì)師事務(wù)所在1998年底、掛靠中央部委的117家會計(jì)師事務(wù)所在1999年一季度、其他會計(jì)師事務(wù)所在1999年底，必須完成脫鉤改制工作。截止到1999年12月底，全國會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作已全部完成。盡管會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制在形式上已取得重大突破，但實(shí)質(zhì)上的“脫鉤改制”，由于種種原因可能還需要假以時日。與此同時，行業(yè)協(xié)會作為官方組織對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的日常管理和監(jiān)督，仍然還帶有較強(qiáng)的行政色彩，民間自律機(jī)制還很難在短期內(nèi)形成，整個行業(yè)的獨(dú)立性在一定程度上的缺失，仍是一個需要進(jìn)一步解決的問題。

　　我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師行業(yè)如果不能在獨(dú)立性的制度建設(shè)上取得重大突破，整個行業(yè)的社會信任度大打折扣，而誠信和道德水準(zhǔn)的提升對制度缺陷的修正也會很難在實(shí)質(zhì)面上取得成效。注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認(rèn)為，圍繞注冊會計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的建設(shè)可能是各項(xiàng)工作中的重中之重。只有抓住了這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。